提高審計(jì)質(zhì)量 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的新舉措

     ------論中注協(xié)發(fā)布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布意義

    10月8日，中注協(xié)發(fā)布審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，包括《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則（征求意見稿）》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)（修訂）（征求意見稿）》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（征求意見稿）》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第30號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序（征求意見稿）》。應(yīng)該說審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿的發(fā)布是我國審計(jì)職業(yè)界的一件大事，它的發(fā)布不僅使得我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了接軌和協(xié)調(diào)，同時(shí)也為優(yōu)化審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了制度保障和技術(shù)支持。

    審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則發(fā)布是歷史的必然

    近年來國內(nèi)外一些公司相繼出現(xiàn)了重大的財(cái)務(wù)欺詐和會(huì)計(jì)舞弊事件，很多提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也牽涉其中，有的陷入曠日持久的法律訴訟，有的甚至被迫關(guān)閉。隨著環(huán)境的不斷變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。原有的傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)方法的局限性也越來越明顯，因此為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提高社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)有效性的信心，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)再發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也就成為現(xiàn)實(shí)的需要。

    此外，由于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。由于在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中固有風(fēng)險(xiǎn)一般被認(rèn)為難以評(píng)估，且只與被審計(jì)單位所處環(huán)境相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法降低固有風(fēng)險(xiǎn)，因而被認(rèn)為與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將該風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定為高概率，直接將該風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。而控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)則分別屬于某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性和某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而未被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。

    應(yīng)該說固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)是有直接影響，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)實(shí)施越詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，并著重考慮其性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。由于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型認(rèn)為固有風(fēng)險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無關(guān)，并直接將該風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平，因此傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，而直接進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。很顯然，這種傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已完全不能適應(yīng)現(xiàn)代環(huán)境的變化。因?yàn)槠髽I(yè)是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)細(xì)胞，其所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

    因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、識(shí)別從要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐�求注�?cè)會(huì)計(jì)師注重從宏觀層面上去評(píng)估、識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理念也就成為歷史的必然。

    審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則發(fā)布的積極作用

    筆者認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的發(fā)布不僅是我國審計(jì)理論的一次突破和創(chuàng)新，而且對(duì)于審計(jì)實(shí)踐提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有深遠(yuǎn)的意義和作用。

    首先，根據(jù)原傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，只是按照審計(jì)準(zhǔn)則所確定的工作程序去執(zhí)業(yè)及出具審計(jì)報(bào)告。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的最重要依據(jù)就是審計(jì)工作記錄。由于在原傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的規(guī)定中對(duì)審計(jì)工作記錄的規(guī)定比較籠統(tǒng)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程，并沒有完全按照相關(guān)的要求去實(shí)施審計(jì)程序，或雖然實(shí)施了審計(jì)程序，但沒有形成有效的審計(jì)工作記錄，對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制和日后檢查造成不利影響。由于在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)工作記錄的要求既增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)形成審計(jì)工作記錄，也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)形成審計(jì)工作記錄。

    從具體的規(guī)定看，筆者認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的頒發(fā)對(duì)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的控制具有重要作用。

    其次，根據(jù)原傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，由于在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中固有風(fēng)險(xiǎn)一般被認(rèn)為難以評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將該風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定為高概率，并直接將該風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平，其審計(jì)起點(diǎn)為：符合性測(cè)試——實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由于原傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型一般不注重風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估，尤其是不進(jìn)行重大風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估，因此這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是危機(jī)四伏。

    由于在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程應(yīng)始終保持對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不得未經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。此外為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。因此，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的要求下其審計(jì)起點(diǎn)為：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估——符合性測(cè)試——實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

    正是因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為審計(jì)起點(diǎn)，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程應(yīng)始終保持對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)視野從內(nèi)部控制擴(kuò)展到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程所面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)必將得到有效的遏制。